營(yíng)業(yè)稅改征增值稅：影響的不只是上海納稅人
“自11月16日上海營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法發(fā)布以來，公司總部就在測(cè)算上海子公司從繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅后稅負(fù)的變化，打算根據(jù)測(cè)算結(jié)果適當(dāng)調(diào)整上海子公司的業(yè)務(wù)?！笨偛吭O(shè)在北京的一家新技術(shù)開發(fā)公司的稅務(wù)經(jīng)理說。
該稅務(wù)經(jīng)理告訴記者，他們公司主要從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓以及合同能源管理服務(wù)業(yè)務(wù)，在上海、重慶、廣州等地設(shè)有子公司，負(fù)責(zé)各個(gè)區(qū)域的業(yè)務(wù)?！耙郧肮緲I(yè)務(wù)基本按服務(wù)業(yè)適用5%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，業(yè)務(wù)無論放在哪個(gè)子公司做，稅收上都沒有差別。試點(diǎn)改革后，上海子公司的業(yè)務(wù)從繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，稅率從5%變?yōu)?%，稅負(fù)就有了變化。如果稅負(fù)增加，上海子公司承擔(dān)更多的業(yè)務(wù)就不合適；如果稅負(fù)降低，上海子公司就應(yīng)承擔(dān)更多的業(yè)務(wù)。”該稅務(wù)經(jīng)理說。
國(guó)務(wù)院決定在上海實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的消息剛發(fā)布時(shí)，很多人認(rèn)為受影響的僅是上海地區(qū)納入試點(diǎn)的納稅人，但隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)，以下簡(jiǎn)稱110號(hào)文件）和《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)，以下簡(jiǎn)稱111號(hào)文件），人們了解的信息越來越多，發(fā)現(xiàn)試點(diǎn)影響的不僅僅是上海納稅人，對(duì)全國(guó)各地的納稅人都會(huì)逐步產(chǎn)生影響。
三階段完成增值稅改革，影響逐步向全國(guó)擴(kuò)散
“110號(hào)和111號(hào)兩個(gè)文件雖未能涵蓋所有問題，但已經(jīng)對(duì)諸多問題予以規(guī)定和澄清，其蘊(yùn)含的豐富信息，足以幫助納稅人了解營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的框架設(shè)計(jì)。增值稅改革將通過三個(gè)階段完成，第一階段在上海選擇部分行業(yè)進(jìn)行初步試點(diǎn)；第二階段選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)；第三階段，在上述兩個(gè)階段完成后，將全國(guó)所有服務(wù)性行業(yè)納入增值稅范圍。”德勤華永會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)合伙人高立群女士說。
高立群女士認(rèn)為，110號(hào)文件透露的重要信息值得納稅人高度重視。110號(hào)文件規(guī)定，“租賃有形動(dòng)產(chǎn)等適用17%稅率，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率”；“交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、文化體育業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，原則上適用增值稅一般計(jì)稅方法。金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)，原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”。雖然建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)不在本次試點(diǎn)范圍，但110號(hào)文件對(duì)其適用稅率、計(jì)稅方法已經(jīng)作出了原則性安排，可以預(yù)見，這些安排將在試點(diǎn)深化到一定階段時(shí)得到應(yīng)用。
納稅人身份的認(rèn)定是備受關(guān)注的焦點(diǎn)。111號(hào)文件規(guī)定，一般納稅人應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元；財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局可以根據(jù)試點(diǎn)情況對(duì)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)此，高立群女士認(rèn)為，提供應(yīng)稅服務(wù)的增值稅一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)定為500萬元，遠(yuǎn)高于現(xiàn)行50萬元（適用于生產(chǎn)型企業(yè)）和80萬元（主要適用于貿(mào)易型企業(yè)）的標(biāo)準(zhǔn)。這就意味著大部分服務(wù)型企業(yè)將被作為小規(guī)模納稅人管理，適用3%的增值稅征收率。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人明確表示，作為改革邁出的第一步，上海市開展試點(diǎn)具有全國(guó)性示范意義。財(cái)稅部門將密切跟蹤上海市試點(diǎn)運(yùn)行情況，認(rèn)真總結(jié)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，逐步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，力爭(zhēng)在“十二五”期間將改革逐步推廣到全國(guó)范圍。
安永稅務(wù)合伙人梁因樂認(rèn)為，雖然增值稅試點(diǎn)改革由上海市開始實(shí)施，但其影響卻不局限于上海的納稅人，而是對(duì)于試點(diǎn)內(nèi)、外的整個(gè)試點(diǎn)行業(yè)的納稅人均產(chǎn)生影響，這主要是由增值稅的流轉(zhuǎn)性質(zhì)所決定的。由于試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)，試點(diǎn)納稅人與非試點(diǎn)納稅人業(yè)務(wù)相互聯(lián)系的情況千變?nèi)f化，所適用的增值稅處理方法存在一定的復(fù)雜性，納稅人有必要借此機(jī)會(huì)思考本企業(yè)目前的供應(yīng)鏈設(shè)計(jì)是否合理。鑒于增值稅擴(kuò)圍的發(fā)展趨勢(shì)，建議企業(yè)從增值稅角度對(duì)中國(guó)區(qū)甚至全球的供應(yīng)鏈進(jìn)行整體規(guī)劃，未雨綢繆，而不要僅局限于上海地區(qū)試點(diǎn)企業(yè)的供應(yīng)鏈和稅收影響。
納稅人跨地區(qū)開展業(yè)務(wù)受稅改影響
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)是開放的經(jīng)濟(jì)，上海作為國(guó)際大都市，正在向打造國(guó)際經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易、航運(yùn)中心邁進(jìn)，其經(jīng)濟(jì)的輻射力很強(qiáng)，與上海相關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)遍及全國(guó)乃至全世界。上海進(jìn)行增值稅試點(diǎn)改革后，由于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的制度差異，必然帶來試點(diǎn)地區(qū)與非試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)與非試點(diǎn)行業(yè)、試點(diǎn)納稅人與非試點(diǎn)納稅人之間進(jìn)行業(yè)務(wù)的稅制銜接問題。110號(hào)文件規(guī)定，試點(diǎn)納稅人以機(jī)構(gòu)所在地作為增值稅納稅地點(diǎn)，其在異地繳納的營(yíng)業(yè)稅，允許在計(jì)算繳納增值稅時(shí)抵減。非試點(diǎn)納稅人在試點(diǎn)地區(qū)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅?，F(xiàn)有增值稅納稅人向試點(diǎn)納稅人購(gòu)買服務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，可按現(xiàn)行規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
高立群女士介紹，具體來講，國(guó)內(nèi)跨地區(qū)提供應(yīng)稅服務(wù)包括兩種情況，一是上海地區(qū)的試點(diǎn)納稅人向上海地區(qū)以外的企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)，二是上海地區(qū)以外的企業(yè)向上海地區(qū)的試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)。
對(duì)于第一種情況， 從明年1月1日起，全國(guó)增值稅一般納稅人接受上海試點(diǎn)納稅人提供的服務(wù)，上海試點(diǎn)納稅人可以向其開具增值稅專用發(fā)票，服務(wù)接受方可以憑取得的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。而在以前，由于服務(wù)業(yè)屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不能開具增值稅專用發(fā)票，服務(wù)接受方不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這是稅改后對(duì)上海地區(qū)以外納稅人影響最明顯的一點(diǎn)。
對(duì)于第二種情況，服務(wù)提供方按規(guī)定應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，上海地區(qū)的試點(diǎn)納稅人無法抵扣相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅。
除了國(guó)內(nèi)跨地區(qū)提供應(yīng)稅服務(wù)外，還存在跨境提供應(yīng)稅服務(wù)的情況，也包括境外企業(yè)向境內(nèi)試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)和上海試點(diǎn)納稅人向境外企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)兩種情況。
對(duì)于境外企業(yè)向境內(nèi)試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，原則性的規(guī)定是應(yīng)稅服務(wù)提供方或者接受方在境內(nèi)即視為在境內(nèi)提供服務(wù)，繳納增值稅。但111號(hào)文件規(guī)定，境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供完全在境外消費(fèi)的應(yīng)稅服務(wù)；境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)，不屬于在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，不用繳納增值稅。對(duì)于上海試點(diǎn)納稅人向境外企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)，110號(hào)文件明確了一個(gè)重大變化，即向境外提供應(yīng)稅服務(wù)將無需繳納增值稅，但是是采用零稅率還是免稅制度還不明確。由于上述政策的變化，上海增值稅試點(diǎn)改革也會(huì)對(duì)境外企業(yè)產(chǎn)生影響。
此次稅改，對(duì)于租賃行業(yè)是重大利好。一位從事融資租賃的人士介紹，2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革后，企業(yè)購(gòu)進(jìn)機(jī)器、設(shè)備取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。由于租賃行業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅，無法開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)通過融資租賃公司采用融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，無法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，既嚴(yán)重阻礙了融資租賃行業(yè)的發(fā)展，也抑制了生產(chǎn)性企業(yè)通過融資租賃擴(kuò)大投資規(guī)模。上海稅改后，上述問題迎刃而解。因?yàn)樽赓U業(yè)務(wù)被納入增值稅征收范圍，租賃公司提供租賃業(yè)務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票，租入機(jī)器設(shè)備的企業(yè)可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，雖然租賃有形動(dòng)產(chǎn)適用17%的稅率，但111號(hào)文件規(guī)定，經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這項(xiàng)規(guī)定大大減輕了融資租賃企業(yè)稅負(fù)。上海作為國(guó)際金融中心，從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)很多，可以預(yù)見，隨著稅改的實(shí)施，上海的融資租賃業(yè)會(huì)獲得跨越式發(fā)展，這對(duì)其他地區(qū)想通過融資租賃方式租入機(jī)器、設(shè)備的納稅人而言，也是利好。
梁因樂認(rèn)為，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一項(xiàng)重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施。結(jié)構(gòu)性減稅，是指對(duì)于現(xiàn)行征收增值稅的行業(yè)，通過抵扣向試點(diǎn)地區(qū)購(gòu)買應(yīng)稅服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額，達(dá)到降低稅負(fù)的效果。但是，具體到某一個(gè)納稅人，判斷其實(shí)際稅負(fù)是降低還是增加，需要結(jié)合納稅人的實(shí)際情況來看。納稅人在測(cè)算稅負(fù)變化時(shí)，可以從以下幾個(gè)方面考慮：可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出占所取得收入的比重，納稅人若存在大量不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出，則很有可能在改革之后稅負(fù)增加；取得抵扣憑證的情況，即使是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的支出，仍要看是否能夠從供應(yīng)商處取得合法的抵扣憑證，若對(duì)方無法提供相應(yīng)的憑證，可能導(dǎo)致稅負(fù)的增加；供應(yīng)商的構(gòu)成，由于營(yíng)業(yè)稅納稅人和小規(guī)模納稅人無法開具增值稅專用發(fā)票，若供應(yīng)商大部分為營(yíng)業(yè)稅納稅人或小規(guī)模納稅人，可能會(huì)造成抵扣困難，從而使稅負(fù)增加；客戶的構(gòu)成，如果客戶大部分為增值稅納稅人，改革后對(duì)方購(gòu)買的應(yīng)稅服務(wù)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，在客戶的增值稅稅負(fù)降低的情況下，將可以擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)納稅人的經(jīng)營(yíng)空間，提高服務(wù)供應(yīng)量，反之，會(huì)間接導(dǎo)致服務(wù)需求量的減少。
抓住機(jī)遇，做好業(yè)務(wù)安排
梁因樂建議納稅人從投資和經(jīng)營(yíng)兩方面進(jìn)行適當(dāng)?shù)陌才?，以降低稅?fù)。投資方面，對(duì)于試點(diǎn)行業(yè)，可以考慮將購(gòu)買固定資產(chǎn)的計(jì)劃推遲到2012年，形成可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅；對(duì)于原來就是增值稅納稅人，又需要從試點(diǎn)行業(yè)購(gòu)入應(yīng)稅服務(wù)的，可以將購(gòu)買應(yīng)稅服務(wù)的行為推遲到2012年，形成可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。經(jīng)營(yíng)方面，企業(yè)管理人員以及稅務(wù)專業(yè)人員應(yīng)在審視自身經(jīng)營(yíng)的情況及商業(yè)安排后，深入分析增值稅改革帶來的影響，分析重點(diǎn)是改革對(duì)增值稅成本以及現(xiàn)金流的潛在影響，并提出可能的增值稅籌劃建議。同時(shí)，展開增值稅培訓(xùn)，促使管理、稅務(wù)、財(cái)務(wù)、運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)迅速了解新法規(guī)，并清晰地理解稅改即將帶來的影響。
高立群女士建議，納稅人可進(jìn)行如下的業(yè)務(wù)安排：
首先，對(duì)于那些未在上海設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，但在上海服務(wù)型業(yè)務(wù)較多的企業(yè)，應(yīng)抓緊時(shí)間在上海設(shè)立經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，以享受增值稅試點(diǎn)改革帶來的機(jī)遇。
其次，如果企業(yè)正將受試點(diǎn)影響的業(yè)務(wù)部門向上海集中，應(yīng)考慮加快業(yè)務(wù)重整的步伐，做大上海業(yè)務(wù)，以更多享受增值稅試點(diǎn)改革帶來的利好。
再其次，若企業(yè)納入試點(diǎn)范圍，但其業(yè)務(wù)適用不同的增值稅稅率，或者同時(shí)提供增值稅和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)，企業(yè)應(yīng)著手對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行重整。因?yàn)?11號(hào)文件規(guī)定：試點(diǎn)納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率。如果納稅人不進(jìn)行業(yè)務(wù)重整，就可能因核算問題被從高適用稅率，增加稅負(fù)。