有限合伙企業(yè)合伙人取得收益的所得稅政策與征收管理
一、案例實況
某有限合伙基金公司的出資情況如下：A公司（系在中國上海設(shè)立的一家私募股權(quán)投資基金管理公司，主要從事高新技術(shù)企業(yè)投資）出資1000萬元；B公司（系中國上海的一家具有高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)的先進裝備制造企業(yè)）出資2000萬元；C企業(yè)（系某有限合伙型基金）出資4000萬元；D（系浙江寧波人，主要從事風(fēng)險投資）出資3000萬元；E（系香港特區(qū)人，在國內(nèi)沒有住所也不居住，非中國居民納稅人）出資10000萬元。A公司作為普通合伙人，其他投資者均為有限合伙人。
?2012年2月1日，該基金公司根據(jù)托管人的基金決算報告，獲取被投資方分回的股息紅利4000萬元，委托貸款利息收入2000萬元，取得管理顧問收入2000萬元，某項投資損失3000萬元，基金年度所得5000萬元。按照合伙協(xié)議，將2012年基金所得的80%按照出資比例向各位合伙人分配收益：A 為200萬元；B為400萬元；C為800萬元；D為600萬元；E為2000萬元。該合伙基金的注冊地主管稅務(wù)機關(guān)，要求該基金履行對D、E兩個有限合伙人個人所得稅的代扣代繳義務(wù)。D和E究竟應(yīng)按照什么稅目繳納個人所得稅，該基金公司困惑了。
二、涉稅爭議
根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號，以下簡稱“財稅[2008]159號文”）第三條的規(guī)定：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。主管稅務(wù)局機關(guān)和涉稅企業(yè)對于不同的合伙人分別進行稅務(wù)處理，這一點沒有爭議。但是在對有限合伙人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算、適用應(yīng)稅項目的認(rèn)定及基金公司是否應(yīng)履行代扣代繳義務(wù)上產(chǎn)生重大分歧。
?第一種觀點認(rèn)為：僅就有限合伙人當(dāng)期取得的收益，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計繳個人所得稅，由有限合伙人自行申報繳納個人所得稅，基金公司無需履行代扣代繳義務(wù)。
?按照“先分后稅”原則，合伙企業(yè)不是一個獨立的納稅實體，僅是合伙人的投資管道和稅收管道。有限合伙人取得的基金收益在所得性質(zhì)上，應(yīng)和合伙企業(yè)層面取得所得性質(zhì)保持一致。另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知（國稅函[2001]84號，以下簡稱“國稅函[2001]84號文”）第二條規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。所以有限合伙人應(yīng)該按照“利息、股息、紅利所得”計繳個人所得稅。
?根據(jù)財稅[2008]159號文第二條的規(guī)定：合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。并根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好受理年所得12萬元以上納稅人自行納稅申報工作的通知》（國稅發(fā)[2006]164號）的規(guī)定，基金公司無需履行代扣代繳義務(wù)。
?第二種觀點認(rèn)為：應(yīng)根據(jù)基金公司的年度所得，按照合伙協(xié)議的分派比例確定有限合伙人的應(yīng)稅所得，按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”和“利息、股息、紅利所得”兩個應(yīng)稅項目分別計繳個人所得稅，基金公司在分派收益時必需履行代扣代繳個人所得稅的義務(wù)。
?合伙企業(yè)是一個獨立納稅實體，“先分后稅”原則的適用并不改變其獨立納稅的稅收地位。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅[2000]91號，以下簡稱“財稅[2000]91號文”）第四條、第五條的規(guī)定：個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照《個人所得稅法》的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項目，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的活動所取得的各項收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營運收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價款收入、財產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入。第五條的規(guī)定：合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額，合伙協(xié)議沒有約定分配比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。前款所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括企業(yè)分配給投資者個人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。
?國稅函[2001]84號文只是對合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利規(guī)定了例外處理，不并入合伙企業(yè)的收入。對于合伙企業(yè)的其他經(jīng)營性所得應(yīng)該正常按照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”的應(yīng)稅項目計繳個人所得稅。
?根據(jù)《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》（國稅發(fā)[1995]65號，以下簡稱“國稅發(fā)[1995]65號文”）第二條的規(guī)定：凡支付個人應(yīng)納稅所得的企業(yè)（公司）、事業(yè)單位、機關(guān)、社團組織、軍隊、駐華機構(gòu)、個體戶等單位或者個人，為個人所得稅的扣繳義務(wù)人。所以基金公司理應(yīng)在分派收益時履行個人所得稅的代扣代繳義務(wù)。否則，應(yīng)由基金公司根據(jù)國稅發(fā)[1995]65號文第十一條的規(guī)定計算應(yīng)扣未扣的稅金、滯納金和罰款。
三、案例實況分析
各地方政府為了促進本地區(qū)股權(quán)投資企業(yè)的發(fā)展，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》、國稅發(fā)[1995]65號文、財稅[2000]91號文、國稅函[2001]84號文、財稅[2008]159號文對合伙人的稅收征管進行了有益的探索，本文擇取重點省市簡述如下。
?1.北京。根據(jù)《北京市金融工作服務(wù)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室北京市財政局北京市國家稅務(wù)局北京市地方稅務(wù)局北京市工商行政管理局關(guān)于促進股權(quán)投資基金發(fā)展的意見》（京金融辦[2009]5號）第三條、第四條的規(guī)定，合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)的合伙人應(yīng)繳納的個人所得稅，由合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)代扣代繳。其中通過法人單位分得的個人所得，由該單位負(fù)責(zé)代扣代繳個人所得稅。合伙制股權(quán)基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%。
?2.上海。根據(jù)《上海市金融辦、上海工商局、國稅局、地稅局關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項的通知》（滬金融辦通[2008]3號）第五條的規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅；不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益，按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅。
3.天津。根據(jù)《天津市促進股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展辦法》（津政發(fā)[2009]45號）第六條規(guī)定，由合伙人分別繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅；第七條規(guī)定：自然人有限合伙人，依據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，按照“利息、股息、紅利所得”或“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率適用20%；自然人普通合伙人，既執(zhí)行合伙業(yè)務(wù)又為基金的出資人的，取得的所得能劃分清楚時，對其中的投資收益或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分，稅率適用20%；合伙人是法人和其他組織的，按有關(guān)政策規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
4.重慶。根據(jù)《重慶市人民政府關(guān)于鼓勵股權(quán)投資類企業(yè)發(fā)展的意見》（渝府發(fā)[2008]110號）第二條第四項的規(guī)定，以有限合伙形式設(shè)立的股權(quán)投資類企業(yè)的經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。其中，不執(zhí)行企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)中取得的股權(quán)投資收益，按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目，適用20%的稅率計算繳納個人所得稅。
?5.新疆。根據(jù)《新疆維吾爾自治區(qū)人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)〈新疆維吾爾自治區(qū)促進股權(quán)投資類企業(yè)發(fā)展暫行辦法〉的通知》（新政辦發(fā)[2010]187號）第四章第十九條的規(guī)定，合伙制股權(quán)投資類企業(yè)的合伙人應(yīng)繳納的個人所得稅，由合伙制股權(quán)投資類企業(yè)代扣代繳；第二十條規(guī)定，合伙制股權(quán)投資類企業(yè)的合伙人為自然人的，合伙人的投資收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目征收個人所得稅，稅率為20%。合伙人是法人或其他組織的，其投資收益按有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
?上述地方征管實踐中，北京和新疆要求合伙企業(yè)履行代扣代繳義務(wù)，上海、天津和重慶等地沒有合伙企業(yè)必需履行代扣代繳義務(wù)的強制性規(guī)定。對自然人有限合伙人取得收益基本上按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目征收個人所得稅，有的省市強調(diào)必須是從合伙企業(yè)取得股權(quán)投資收益，才能適用此規(guī)定；有的省市規(guī)定只要是從合伙企業(yè)取得收益，就可以按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目征收個人所得稅，不對合伙企業(yè)層面的收益進行必要的分類管理。尚沒有省市按照第二種觀點處理有限合伙人的稅收征納問題。
上述規(guī)定并不能有效解決有限合伙人稅收問題，究竟哪一種處理方法最能符合所得稅法的立法本意，體現(xiàn)所得稅法規(guī)的公平性、合理性，本文結(jié)合合伙企業(yè)稅務(wù)處理的國際經(jīng)驗，從合伙人與合伙企業(yè)在稅務(wù)問題處理上的關(guān)系進行以下分析：
?1.“稅收完全一體化”模式下D、E 兩個有限合伙人的所得稅處理。
“稅收完全一體化”模式下，合伙企業(yè)只是合伙人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和涉稅事務(wù)的“透明體”，不存在一個獨立于合伙人的合伙企業(yè)實體，合伙企業(yè)不是納稅主體；不考慮合伙人的權(quán)責(zé)區(qū)別，普通合伙人與有限合伙人按照相同稅法規(guī)則納稅。合伙人從合伙企業(yè)取得收入適用的稅法規(guī)則與合伙人直接取得收入適用的稅法規(guī)則一致。合伙人從合伙企業(yè)取得分派收益，應(yīng)該與合伙企業(yè)取得收入時的稅收屬性保持一致，好像該收入穿透合伙企業(yè)分流到合伙人一樣。
?“稅收完全一體化”模式下，合伙企業(yè)當(dāng)期取得收益即為合伙人所得實現(xiàn)，無需等到分派時計繳個人所得稅。D、E兩個有限合伙人的所得稅處理如下：
（1）D 合伙人的所得稅處理（合伙份額為15%）。
D取得計稅收入有股息紅利600萬元，委托貸款利息收入300萬元，取得管理顧問收入300萬元，分派的投資損失450萬元。
?在我國個人所得稅分類征收稅制的特征下，根據(jù)現(xiàn)有的個人所得稅法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的規(guī)定，自然人的投資損失不允許扣除，也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度在同類所得或同一項目所得中抵扣。
?利息、股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅額＝（600＋300）×20%＝180（萬元）
?管理顧問收入適用“勞務(wù)報酬”應(yīng)稅項目，應(yīng)納個人所得稅額＝300×（1－20%）×40%－0.7＝95.3（萬元）
?D合伙人合計應(yīng)納個人所得稅＝180＋95.3＝275.3（萬元）
?個人所得稅的綜合稅負(fù)率＝275.3÷（600＋300＋300）＝22.94%
?（2）E合伙人的所得稅處理（合伙份額為50%）。
E取得計稅收入有股息紅利2000萬元，委托貸款利息收入1000萬元，取得管理顧問收入1000萬元，分派的投資損失1500萬元。
?E是我國個人所得稅的非居民納稅人，根據(jù)《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》），合伙企業(yè)是否構(gòu)成有限合伙人在我國從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的常設(shè)機構(gòu)至關(guān)重要，如果構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)則合伙人取得所得應(yīng)適用“《安排》的第七條—營業(yè)利潤”；反之則適用“《安排》的第十條—股息”的協(xié)定優(yōu)惠——所征稅款不應(yīng)超過為股息總額的10%，第十一條—利息則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的7%。
?股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅額＝2000×10%＝200（萬元）
?利息所得應(yīng)納個人所得稅額＝1000×7%＝70（萬元）
管理顧問收入應(yīng)該適用哪個應(yīng)稅項目值得商榷，根據(jù)國民待遇原則，如果也按照“勞務(wù)報酬”應(yīng)稅項目，則應(yīng)納個人所得稅額＝1000×（1－20%）×40%－0.7＝319.3（萬元）
?E合伙人合計應(yīng)納個人所得稅＝200＋70＋319.3＝589.3（萬元）
?個人所得稅的綜合稅負(fù)率＝589.3÷（2000＋1000＋1000）＝ 14.73%
?從D、E 兩個納稅人的稅負(fù)分析，兩類納稅人取得同類收入的稅負(fù)差異過大，非居民納稅人享有了超國民稅收待遇?！岸愂胀耆惑w化模式”嚴(yán)重違背稅收公平原則，容易引起稅收套利，并導(dǎo)致資本“避稅流動”，增加經(jīng)濟和社會的交易費用。
?國際上采用該模式的國家有：加拿大、德國、荷蘭、奧地利、意大利、丹麥、波蘭、以色列、阿根廷。
?2.“有限一體化”模式下D、E兩個有限合伙人的所得稅處理。
“有限一體化”模式下，合伙企業(yè)被視為人或企業(yè)，是合伙財產(chǎn)的擁有者，是獨立于合伙人的單獨實體。收入的來源、性質(zhì)以及損失的抵補在合伙企業(yè)層面處理。合伙企業(yè)不是獨立納稅實體，仍然是合伙人的稅收管道，合伙人根據(jù)合伙企業(yè)分派給自己的利潤份額承擔(dān)稅負(fù)，計繳稅款。即以合伙企業(yè)為單位確定全體合伙人的生產(chǎn)經(jīng)營所得、應(yīng)納稅所得額和抵補虧損；合伙人年度應(yīng)納稅所得額，按照合伙協(xié)議約定的比例享有合伙企業(yè)層面確定的年度應(yīng)納稅所得額，損失只能在合伙企業(yè)層面按稅法規(guī)定的辦法抵補，不分派到合伙人層面處理。
在該模式下，可以由合伙人自己申報繳納稅款，也可以由合伙企業(yè)為合伙人辦理稅款的申報和繳納。
?我國合伙人的所得稅處理，目前即采用“有限一體化模式”，在稅務(wù)處理上并沒有區(qū)分普通合伙人和有限合伙人。在我國個人所得稅分類稅制背景下，對個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利的稅務(wù)處理做了特別規(guī)定，不并入合伙企業(yè)層面的收入，直接穿透合伙企業(yè)分流至合伙人，作為合伙人取得利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅。
?在“有限一體化”模式下，D、E兩個有限合伙人的所得稅處理如下：
?合伙企業(yè)層面的年度應(yīng)納稅所得額＝2000－3000＝－1000（萬元）
該虧損可以在合伙企業(yè)層面，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)5年抵補，無需向合伙人分?jǐn)偂?/span>
?（1）D合伙人的所得稅處理（合伙份額為15%）。
D取得計稅收入有股息紅利600萬元，委托貸款利息收入300萬元。
利息、股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅額＝（600＋300）×20%＝180（萬元）
?個人所得稅的綜合稅負(fù)率＝180÷（600＋300）＝20%
?（2）E合伙人的所得稅處理（合伙份額為50%）。
E取得計稅收入有股息紅利2000萬元，委托貸款利息收入1000萬元。
?E為非居民納稅人，在合伙企業(yè)不能構(gòu)成獨立納稅實體前提下，只能根據(jù)《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》，適用“《安排》的第十條—股息”的協(xié)定優(yōu)惠—所征稅款不應(yīng)超過為股息總額的10%，第十一條—利息則所征稅款不應(yīng)超過利息總額的7%。
?股息、紅利所得應(yīng)納個人所得稅額＝2000×10%＝200（萬元）
?利息所得應(yīng)納個人所得稅額＝1000×7%＝70（萬元）
?E合伙人合計應(yīng)納個人所得稅＝200＋70＝270（萬元）
?個人所得稅的綜合稅負(fù)率＝270÷（2000＋1000）＝9%
?在有限一體化模式下，D、E兩個納稅人取得同類收入的稅負(fù)差異更大。
3.“獨立納稅主體”模式下D、E兩個有限合伙人的所得稅處理。
“獨立納稅主體”模式下，合伙企業(yè)同公司一樣，成為稅收上的居民企業(yè)，作為獨立的納稅實體，申報繳納自己的稅款。合伙人取得的分派收益被視為股息。合伙人僅就分派的收益，按照“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計繳所得稅。稅收協(xié)定優(yōu)惠將授予合伙企業(yè)而不是合伙人。
?對合伙企業(yè)從被投資方分回的股息紅利等權(quán)益性投資收益是否可以直接計入合伙企業(yè)的稅后可供分配利潤，將導(dǎo)致居民納稅人D的稅負(fù)發(fā)生較大變化。
四、分析結(jié)論與政策建議
根據(jù)上述分析，可以得到以下結(jié)論：
第一，在我國對合伙企業(yè)采用“有限一體化”模式下，為了避免稅收損失，應(yīng)該明確要求合伙企業(yè)辦理合伙人的納稅申報和稅款繳納義務(wù)。
?第二，對合伙企業(yè)是否構(gòu)成非居民合伙人的常設(shè)機構(gòu)，非居民合伙人能否享受雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠、是否對有限合伙企業(yè)與普通合伙企業(yè)、有限合伙人與普通合伙人的稅收處理適用差異化措施，建議財政部、國家稅務(wù)總局盡快出臺合伙企業(yè)所得稅管理辦法。否則，同一所得事項在我國不同地方之間出現(xiàn)顯著稅負(fù)差異，容易引起地方政府之間的惡意稅收競爭，破壞國內(nèi)統(tǒng)一市場的公平競爭環(huán)境。
?第三，將合伙企業(yè)對外投資收取的利息性收入，計入合伙企業(yè)層面的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得。這樣處理，對于借款方而言，可以方便取得合伙企業(yè)開具的發(fā)票，負(fù)擔(dān)的借款利息可以正常進行稅前扣除；對合伙企業(yè)而言，收取利息正常計繳營業(yè)稅，計入“營業(yè)稅及附加”，可以在計算合伙企業(yè)層面的應(yīng)納稅所得額時正?？鄢?。如果按照國稅函[2001]84號文第二條規(guī)定的辦法，直接計入合伙人所得，再由合伙人到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，合伙企業(yè)再將發(fā)票收集后傳遞給借款方企業(yè)，無論從理論上還是實際上此種處理方法都將導(dǎo)致巨大的效率損失，實踐中，很多借款企業(yè)因無法取得借款利息發(fā)票，而無法正?？鄢⒅С?。稅務(wù)機關(guān)對個人代開利息所得的發(fā)票，一般實行核定征稅，征稅比例各地不一。在不增加營業(yè)稅稅負(fù)的前提下，由合伙人直接繳納利息收入稅金的方式，破壞了稅制體系運營的整體機制，可能導(dǎo)致稅收增收，也可能導(dǎo)致稅收減少。
?第四，根據(jù)我國現(xiàn)行的所得稅法規(guī)，有限合伙人應(yīng)該與普通合伙人按照相同的稅收處理原則辦理涉稅事宜，對于非居民合伙人能否適用雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠在目前尚無明確規(guī)定的前提下，可以按照收入所得征收10%預(yù)提所得稅。
?第五，政策建議。
?從合伙企業(yè)的發(fā)展歷史來看，合伙企業(yè)的法律地位，實現(xiàn)了從“集合”原則到“獨立實體”原則的轉(zhuǎn)變。建議及時修訂我國合伙企業(yè)法。
?建議以有限合伙人的出資額，作為有限合伙人損失抵補的上限。在合伙企業(yè)層面，按照有限合伙人的出資金額占全部出資金額的比例，辦理損失抵補事宜。
?為了方便稅收征管，建議以合伙企業(yè)注冊地，為合伙人的納稅地點。合伙企業(yè)設(shè)立分支機構(gòu)的，也統(tǒng)一在合伙企業(yè)注冊地匯總計算應(yīng)納稅所得額及申報納稅。
?合伙企業(yè)的合伙人如果是依照外國法律、法規(guī)在境外設(shè)立的法人企業(yè)或合伙企業(yè)，除稅收協(xié)定及稅收法規(guī)另有規(guī)定外，建議按在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)場所的非居民企業(yè)進行稅務(wù)處理。
（文：王震）